*Luckas Gaioni Loures
Introdução: O Desafio dos Conceitos na Reforma Tributária
A reforma da tributação sobre o consumo no Brasil inaugura uma das mais significativas transformações do sistema tributário nacional nas últimas décadas. Ao buscar simplificar a estrutura de tributos indiretos, reduzir distorções econômicas e aproximar o país de modelos internacionalmente consolidados, o novo desenho constitucional reposiciona conceitos tradicionais do Direito Tributário e impõe desafios relevantes de interpretação e aplicação prática.
Nesse contexto, a Emenda Constitucional nº 132/2023 (Reforma Tributária) representa uma reestruturação profunda da tributação sobre o consumo no Brasil, instituindo o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS), de competência compartilhada entre Estados, Distrito Federal e Municípios, e a Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS), de competência exclusiva da União. Ambos os tributos seguem o modelo do Imposto sobre o Valor Agregado (IVA), no qual o imposto incide apenas sobre o valor efetivamente agregado em cada etapa da cadeia econômica, por meio de um sistema de créditos que busca garantir neutralidade tributária.
No bojo dessa reformulação constitucional, foram inseridas previsões que tratam expressamente de “isenção” e “alíquota zero” para o IBS e a CBS, configurando um ponto de análise crucial para a compreensão do novo sistema. Isso porque, historicamente, o sentido atribuído a esses termos no Direito Tributário brasileiro é bastante distinto daquele que prevalece na literatura internacional especializada em IVA, o que exige uma reflexão cuidadosa sobre sua aplicação no contexto da reforma.
A interpretação adequada desses conceitos se revela fundamental para o funcionamento do novo sistema tributário, uma vez que a neutralidade constitui princípio basilar tanto do IBS quanto da CBS, visando evitar distorções nas decisões de consumo e na organização da atividade econômica. Concebidos como tributos essencialmente não cumulativos, o IBS e a CBS demandam que as expressões “isenção” e “alíquota zero” sejam compreendidas em articulação direta com o mandamento constitucional da não cumulatividade. A correta aplicação desses institutos mostra-se, portanto, indispensável para garantir que os novos tributos onerem efetivamente apenas o consumo final, preservando a lógica do valor agregado e a neutralidade que fundamentam toda a arquitetura da reforma tributária.
Isenção e Alíquota Zero no Contexto Tributário Tradicional Brasileiro
No Direito Tributário brasileiro anterior à reforma, a diferenciação entre os institutos de “isenção” e “alíquota zero” estava fundamentalmente vinculada à natureza jurídica do tratamento tributário conferido e à competência para o seu estabelecimento, aspectos que delimitavam suas aplicações de forma bastante específica. Ou seja, enquanto a isenção pressupunha a existência da hipótese de incidência do tributo, acompanhada de uma dispensa legal do seu pagamento — normalmente instituída por lei específica do ente competente —, a alíquota zero operava no âmbito da própria quantificação do tributo, mantendo íntegra a incidência, mas neutralizando o ônus tributário por meio da fixação da alíquota em patamar nulo.
A isenção, em sentido estrito, constituía hipótese definida por lei. O Código Tributário Nacional, em seu artigo 175, inciso I, a classifica como uma das modalidades de exclusão do crédito tributário, isto é, da própria pretensão jurídica do Fisco de exigir o pagamento do tributo do contribuinte, ainda que verificada a ocorrência do fato gerador.
Embora essa disposição tenha sido objeto de intensos debates ao longo do tempo, historicamente muitos tributaristas entendiam que a isenção representava apenas uma dispensa legal do pagamento do tributo, sem que isso implicasse o afastamento de sua incidência propriamente dita. Essa compreensão, contudo, passou por significativa evolução teórica. Autores de expressão como Paulo de Barros Carvalho e Alfredo Augusto Becker desenvolveram a tese de que a isenção não configura mera dispensa de pagamento, mas sim uma hipótese de não incidência legalmente qualificada. Segundo essa corrente, ao integrar o conjunto de textos legais que compõem a norma de incidência tributária, a isenção efetivamente altera a própria estrutura da norma que define quando o tributo nasce, impedindo que a obrigação tributária sequer se constitua.
A alíquota zero, por sua vez, apresentava natureza diversa. Sua fixação competia, em casos expressamente autorizados pela Constituição Federal, ao Poder Executivo, como ocorria com o Imposto sobre Produtos Industrializados e os impostos aduaneiros. Essa prerrogativa configurava uma mitigação excepcional ao princípio da legalidade tributária, geralmente justificada pela função extrafiscal desses tributos, permitindo ao Executivo maior agilidade na implementação de políticas econômicas e regulatórias.
Vejamos as definições apresentadas por Ebrill, Keen, Bodin e Summers, em obra abrangente sobre os impactos do IVA, publicada em 2001 pelo Fundo Monetário Internacional:
“A “alíquota zero” refere-se a uma situação em que a alíquota de imposto aplicada às vendas é zero, embora ainda seja concedido crédito para os impostos pagos sobre os insumos. Nesse caso, a empresa deverá restituir integralmente os impostos pagos sobre os insumos. […].
A “isenção” é bastante diferente da alíquota zero, na medida em que, embora o imposto também não seja cobrado sobre as saídas, o imposto pago sobre os insumos não pode ser recuperado. Assim, nenhum reembolso é devido […]” (grifo nosso)
É fundamental destacar que, no regime dos tributos multifásicos com não cumulatividade vigentes antes da Emenda Constitucional nº 132/2023, especialmente o IPI e o ICMS, o direito à manutenção dos créditos de operações antecedentes não estava automaticamente vinculado aos conceitos de isenção ou alíquota zero, diferentemente do que se observa nos modelos internacionais do Imposto sobre o Valor Agregado (IVA).
Em relação ao ICMS, o mandamento constitucional contido no artigo 155, parágrafo segundo, inciso II, alínea “b”, da Constituição Federal estabelecia que a isenção ou não incidência acarretaria, via de regra, a anulação do crédito relativo às operações anteriores, ou seja, o contribuinte perdia o direito de descontar o imposto pago nas etapas anteriores da cadeia, salvo determinação expressa em contrário da legislação.
Essa sistemática revelava que, tradicionalmente, a manutenção de créditos em casos de isenção dependia de uma autorização legislativa específica. Consequentemente, a distinção entre isenção e alíquota zero concentrava-se mais na forma e na competência para sua instituição – por meio de lei ou por ato do Poder Executivo – e menos nos efeitos práticos desses institutos sobre o direito de aproveitamento dos créditos relativos aos tributos pagos nas etapas anteriores da cadeia produtiva.
O Novo Paradigma: Isenção e Alíquota Zero sob a Ótica do Crédito
A Reforma Tributária, ao instituir o Imposto sobre Bens e Serviços e a Contribuição sobre Bens e Serviços, promoveu uma mudança conceitual de grande relevância ao adotar a compreensão de “isenção” e “alíquota zero” que prevalece na literatura internacional especializada sobre o Imposto sobre Valor Agregado. Esse alinhamento aproxima o modelo brasileiro das práticas internacionais mais consolidadas em matéria de tributação do consumo.
Essa alteração representa verdadeira ruptura com a tradição tributária brasileira, estabelecendo um novo paradigma no qual a distinção entre os dois institutos está diretamente vinculada ao direito de manutenção e aproveitamento dos créditos dos tributos pagos nas etapas anteriores da cadeia produtiva.
No contexto do IBS e da CBS, a isenção corresponde à supressão da tributação sem direito à apropriação de créditos, de modo que o contribuinte não pode aproveitar os valores pagos nas operações antecedentes. Conforme estabelecido no artigo 156-A, §7º, inciso II, da Constituição Federal, a isenção desses tributos acarreta necessariamente a anulação do crédito referente às operações anteriores. Essa regra apresenta diferença significativa em relação ao regime do ICMS anterior à reforma, no qual a anulação do crédito em caso de isenção constitui a regra geral, mas admitia exceções expressamente previstas em lei, permitindo a manutenção do creditamento.
A aplicação de isenções sem direito a crédito em etapas intermediárias da cadeia produtiva não promove a efetiva desoneração tributária. Ao contrário,gera cumulatividade residual. Isso ocorre porque o imposto não creditado, que permanece embutido no preço da operação isenta, será exigido na operação subsequente mediante o chamado efeito de recuperação, resultando no aumento da carga tributária total da cadeia. Portanto, nesse contexto, a isenção promove apenas a desoneração do valor adicionado especificamente na etapa contemplada com o benefício, sem eliminar a tributação incorporada nas fases anteriores do processo produtivo.
A alíquota zero, por sua vez, configura instituto substancialmente diverso. Implica a ausência de débito tributário na operação de saída, mas assegura ao contribuinte o direito de aproveitar integralmente o crédito relativo às suas aquisições. Este regime promove a desoneração total de toda a cadeia produtiva, desde que o saldo credor acumulado seja efetivamente restituído ao contribuinte.
Diferentemente da alíquota zero tradicional no Direito Tributário brasileiro, que era fixada pelo Poder Executivo com finalidades extrafiscais, a fixação da alíquota zero ou sua redução a cem por cento para o IBS e a CBS compete exclusivamente à lei complementar, reforçando o princípio da legalidade. A adoção de alíquota zero em operações intermediárias é considerada neutra do ponto de vista da carga tributária na cadeia, precisamente porque permite que os créditos sejam mantidos e aproveitados, evitando qualquer efeito de cumulatividade. Exemplos de operações que receberão tratamento de alíquota zero ou redução integral incluem produtos hortícolas, frutas e ovos, dispositivos médicos, medicamentos e produtos de cuidados básicos à saúde menstrual.
Em síntese, a diferença jurídica fundamental entre isenção e alíquota zero no sistema do IBS e da CBS reside na extensão da derrogação das relações jurídicas tributárias. A alíquota zero elimina apenas o débito do tributo na operação, preservando integralmente o direito ao crédito das etapas anteriores, enquanto a isenção elimina tanto o débito quanto o crédito, impedindo o aproveitamento dos valores pagos nas operações antecedentes e gerando, consequentemente, efeitos distintos sobre a carga tributária efetiva ao longo da cadeia produtiva.
Neutralidade e a Não Cumulatividade Ampla no IBS/CBS
A Reforma Tributária, ao instituir o IBS e a CBS, buscou adotar um sistema moderno de Imposto sobre Valor Agregado no qual o princípio da neutralidade constitui vetor basilar de toda a estrutura normativa, orientando a forma como o tributo incide ao longo da cadeia econômica.
Os novos tributos serão informados por este princípio, conforme expressa determinação do artigo 156-A, §1º, da Constituição Federal, revelando a intenção do constituinte reformador de estabelecer paradigma tributário efetivamente alinhado às melhores práticas internacionais.
A neutralidade tributária, quando aplicada aos impostos sobre o consumo, assegura que determinado bem ou serviço suporte invariavelmente a mesma carga tributária, independentemente do número de etapas existentes entre a produção e a venda ao consumidor final, evitando que escolhas empresariais sobre organização da cadeia produtiva sejam influenciadas por razões fiscais, configurando o que a teoria jurídica internacional denomina neutralidade vertical. A menção expressa ao princípio da neutralidade no texto constitucional, em substituição à mera referência à não cumulatividade, demonstra inequivocamente o propósito do constituinte reformador de tornar a tributação sobre o consumo no Brasil a mais neutra possível, superando as distorções históricas que caracterizavam o sistema anterior.
A não cumulatividade do IBS e da CBS apresenta amplitude significativamente superior àquela vigente nos tributos anteriores, como o IPI e o ICMS. O novo sistema garante o direito ao crédito sobre todas as aquisições realizadas pelo contribuinte, abrangendo bens materiais ou imateriais, inclusive direitos, e serviços de qualquer natureza, independentemente de sua vinculação direta à atividade-fim.
A única exceção constitucionalmente prevista para o creditamento refere-se às aquisições consideradas de uso ou consumo pessoal, que deverão ser especificadas em lei complementar. Essa abrangência creditória expressa o objetivo fundamental do IBS e da CBS de onerar exclusivamente o consumo final, impedindo que o imposto componha o custo de insumos e investimentos empresariais. A proibição do cálculo por dentro e a constitucionalização do modelo IVA-Consumo para os investimentos constituem medidas adicionais que visam ampliar os mecanismos destinados a alcançar a efetiva neutralidade da carga fiscal ao longo de toda a cadeia produtiva.
A forma como são tratadas as desonerações tributárias se revela crucial para a manutenção da neutralidade do sistema. A adoção da alíquota zero, que permite a preservação do direito ao crédito, mostra-se essencial para a consecução da neutralidade pretendida pelo constituinte, especialmente quando aplicada a etapas intermediárias da cadeia.
Em contrapartida, a aplicação de isenções em etapas intermediárias da cadeia produtiva, as quais resultam na anulação do crédito conforme estabelecido no artigo 156-A, §7º, inciso II, da Constituição Federal, não promove a desoneração integral da cadeia. Isso ocorre porque as isenções desprovidas do direito ao crédito geram resíduos cumulativos, uma vez que o imposto não creditado permanece embutido no preço da operação e é recuperado na operação subsequente mediante o efeito de recuperação, contrariando frontalmente a lógica do IBS e da CBS de onerar apenas o consumo final.
Portanto, as isenções de IVA aplicadas em etapas intermediárias da cadeia são consideradas pela teoria jurídica especializada verdadeira anomalia sistêmica, que distorce as decisões de produção dos agentes econômicos e deve ser evitada sempre que se pretenda efetiva desoneração.
Para evitar distorções econômicas e garantir que o ônus do tributo recaia exclusivamente sobre o consumidor final, o regime de alíquota zero, que permite o aproveitamento integral e a restituição do crédito acumulado, revela-se fundamental para preservar a neutralidade que constitui a essência do novo sistema tributário brasileiro. A compreensão adequada dessa distinção não representa apenas questão técnica, mas sim condição indispensável para que a reforma tributária alcance seus objetivos de simplificação, eficiência e justiça fiscal.
Isenções e Imunidades: O Risco de Cumulatividade Residual
A Emenda Constitucional nº 132/2023 buscou, de maneira geral, suprimir a maioria das possibilidades de concessão de isenções para o Imposto sobre Bens e Serviços e a Contribuição sobre Bens e Serviços, restringindo sua aplicação a casos específicos e excepcionais.
As isenções ficaram limitadas a situações particulares, como os serviços de transporte público coletivo de passageiros, abrangendo o transporte rodoviário e metroviário de caráter urbano, semiurbano e metropolitano, bem como as atividades de reabilitação urbana de zonas históricas e áreas críticas de recuperação e reconversão urbanística. Essa restrição revela a preocupação do constituinte reformador com os impactos negativos que as isenções podem produzir sobre a neutralidade do sistema.
O ponto mais sensível do novo regime tributário reside no artigo 156-A, §7º, inciso II, da Constituição Federal. Segundo este dispositivo, a isenção do IBS e da CBS acarretará necessariamente a anulação do crédito relativo às operações anteriores, sem qualquer margem para exceção. Essa regra constitucional não permite, em se tratando de isenção, a possibilidade de manutenção dos créditos das etapas precedentes, o que a diferencia substancialmente do regime do ICMS anterior à reforma, no qual a anulação do crédito constituía a regra geral, mas a legislação infraconstitucional poderia expressamente determinar o contrário, autorizando o aproveitamento creditício mesmo em operações isentas.
A anulação do crédito também se aplica, em regra, às imunidades tributárias, salvo se a lei complementar determinar expressamente o contrário. A exceção para as imunidades encontra-se prevista no próprio texto constitucional, que admite a manutenção do crédito mediante determinação em contrário veiculada por lei complementar. Essa diferenciação de tratamento entre isenções e imunidades revela-se fundamental para a compreensão dos impactos sistêmicos de cada instituto.
A anulação de créditos em etapas intermediárias da cadeia produtiva, seja em razão de isenções ou de imunidades quando a lei complementar for omissa quanto à manutenção do creditamento, constitui precisamente o risco de geração de cumulatividade residual. Essa cumulatividade manifesta-se porque o imposto não creditado permanece embutido no preço da operação beneficiada e, ao ser transferido para a etapa seguinte da cadeia, onera o valor agregado subsequente, contrariando frontalmente o princípio da neutralidade do IBS e da CBS. O objetivo desses tributos, conforme reiteradamente afirmado pelo constituinte reformador, é onerar exclusivamente o consumidor final, e não as etapas intermediárias de produção e circulação de bens e serviços.
Para preservar a neutralidade e a verdadeira finalidade da desoneração tributária, o legislador complementar, ao regulamentar as imunidades previstas constitucionalmente, deve necessariamente permitir o creditamento, equiparando seu tratamento ao regime de alíquota zero. A desoneração que assegura a manutenção do crédito constitui a ferramenta adequada para promover a efetiva desoneração total da cadeia produtiva, evitando os efeitos distorcivos da cumulatividade residual.
É precisamente por essa razão que, para itens de cunho social ou com finalidade extrafiscal, como a Cesta Básica Nacional de Alimentos, o constituinte previu expressamente a redução das alíquotas a zero, e não a concessão de isenção. A opção pela alíquota zero com direito integral ao crédito representa a medida tecnicamente correta para evitar a formação de resíduos cumulativos, prestigiando a neutralidade do sistema e assegurando que a desoneração alcance efetivamente toda a cadeia produtiva, desde a origem até o consumo final.
Conclusão: O Impacto da Coerência Conceitual na Justiça Fiscal
A Emenda Constitucional nº 132/2023 promoveu avanço significativo ao redefinir os conceitos de isenção e alíquota zero, alinhando o sistema tributário brasileiro às práticas consolidadas na experiência internacional do Imposto sobre Valor Agregado. Essa coerência conceitual revela-se vital para o funcionamento adequado do novo sistema, uma vez que a diferença jurídica fundamental entre os dois institutos reside no modo como cada um afeta o direito ao crédito no âmbito do IBS e da CBS.
A alíquota zero elimina apenas o débito tributário na operação de saída, assegurando ao contribuinte o direito de aproveitar integralmente o crédito relativo às operações antecedentes. A isenção, por sua vez, elimina tanto o débito quanto o crédito, impedindo o aproveitamento dos valores pagos nas etapas anteriores da cadeia produtiva. Para o IBS e a CBS, a isenção acarreta necessariamente a anulação do crédito relativo às operações anteriores, conforme expressamente disposto no artigo 156-A, parágrafo sétimo, inciso II, da Constituição Federal, não havendo margem para flexibilização pela legislação infraconstitucional.
Esta distinção produz impacto direto e determinante sobre a neutralidade do sistema tributário. O IBS e a CBS foram concebidos com o objetivo de onerar efetivamente apenas o valor adicionado em cada etapa da cadeia de valor, incidindo, ao final do processo, exclusivamente sobre o consumo. A aplicação de isenções que anulam o crédito em etapas intermediárias do processo produtivo gera inevitavelmente resíduos cumulativos, distorcendo o funcionamento do sistema e contrariando o princípio da neutralidade, que constitui a diretriz principiológica fundamental do IBS e da CBS. Esses resíduos cumulativos comprometem a eficiência econômica, alteram os preços relativos e distorcem as decisões dos agentes econômicos, frustrando os objetivos da reforma tributária.
Por essa razão, a adoção da alíquota zero com manutenção integral do direito ao crédito em desonerações com mérito social ou finalidade extrafiscal, como a prevista para itens da Cesta Básica Nacional de Alimentos, revela-se essencial para a coerência do sistema. Essa escolha técnica adequada evita a formação de cumulatividade residual, prestigia a neutralidade tributária e garante que o IBS e a CBS funcionem efetivamente como tributos sobre o consumo final. A correta compreensão e aplicação desses conceitos não representa apenas questão de técnica legislativa, mas constitui condição fundamental para que a reforma tributária alcance seus propósitos de construir um sistema mais simples, eficiente, transparente e justo, capaz de promover o desenvolvimento econômico sem distorções e de realizar a justiça fiscal mediante a tributação exclusiva do consumo final, respeitando a capacidade contributiva dos cidadãos e a racionalidade econômica das empresas.
*Luckas Gaioni Loures – Estagiário no Escritório Caputo Duarte Advogados. Graduando em Direito pela Universidade Federal de Juiz de Fora (UFJF); Atuação em projetos de pesquisa científica envolvendo a regulamentação de plataformas, inovação e inteligência artificial; Estágio no Caputo Duarte Advogados, assessoria empresarial especializada em startups e empresas de base tecnológica.
Referências
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